新加坡財政部（MOF）最近提出了對新加坡境外收入豁免制度（FSIE）的變更，即在新加坡所得稅法（ITA）中新增第10L節。這些變更是2023年所得稅（修訂）法案草案的一部分，該法案于2023年6月6日至6月30日期間公開(kāi)征求公眾意見(jiàn)。

 

如果按照提議的形式實(shí)施，第10L節將允許新加坡在特定情況下對從銷(xiāo)售境外資產(chǎn)所得的收益征稅。本文將首先探討新加坡引入第10L節的原因，并概述其主要特點(diǎn)。隨后，將對第10L節對納稅人的影響提出觀(guān)點(diǎn)。

 

引入第10L節的原因

 

財政部表示，提議引入第10L節旨在將境外資產(chǎn)出售所得的處理方式與歐盟行為準則小組指南保持一致。

 

歐盟行為準則（企業(yè)稅收）是一個(gè)旨在促進(jìn)公平的稅收競爭的歐盟機構。歐盟行為準則小組（COCG）由歐盟成員國和歐盟委員會(huì )組成，負責評估行為準則范圍內的稅收措施。2022 年，COCG 發(fā)布了關(guān)于境外收入豁免制度的更新指南。

 

根據更新后的指南，COCG指出，如果境外收入豁免制度的范圍足夠廣泛，可以無(wú)條件地將被動(dòng)收入（包括股息、利息、特許權使用費和資本利得）排除在征稅范圍之外，則可能導致圈錢(qián)行為和缺乏實(shí)質(zhì)內容。委員會(huì )指出，在沒(méi)有明確條件（如與管轄區內的某些實(shí)際活動(dòng)有明確聯(lián)系）的情況下對被動(dòng)收入的豁免將違反《歐盟行為守則》的基本原則。因此，委員會(huì )繼續規定，對于境外來(lái)源的收入，司法管轄區應該要么對被動(dòng)收入征稅，要么如果他們將某些類(lèi)型的被動(dòng)收入排除在稅收之外，則

 

（1）實(shí)施充分的實(shí)質(zhì)要求；

 

（2）制定強大的反濫用規則；

 

（3）消除確定排除征稅收入的行政裁量權。

 

盡管這些建議起初源自COCG，但是在全球各地制定稅收法律時(shí)，這些建議確實(shí)會(huì )影響司法管轄區的決策。這是因為COCG發(fā)布了歐盟非合作司法管轄區稅務(wù)目的名單，該名單會(huì )不斷進(jìn)行審查，以鼓勵歐盟以外的稅收法律和實(shí)踐的變革。

 

例如，香港曾于 2021 年被列入歐盟灰名單，并已從 2023 年 1 月 1 日起實(shí)施經(jīng)修訂的境外來(lái)源收入豁免制度，該制度已被歐盟認可為符合歐盟早前關(guān)于境外來(lái)源收入豁免制度的指導意見(jiàn)。然而，針對COCG發(fā)布的境外來(lái)源收入豁免制度制度更新指南，香港正在進(jìn)一步考慮應對其境外來(lái)源收入豁免制度應進(jìn)行何種適當的修訂，以使其與更新的境外來(lái)源收入豁免制度指南保持一致，重點(diǎn)關(guān)注境外處置收益，以防止香港被歐盟列入黑名單。

 

同樣地，新加坡正在試圖通過(guò)引入第10L節，使其境外資產(chǎn)出售所得的處理方式與COCG的指導保持一致。

 

擬議第10L節概述

 

征稅范圍

 

根據擬議的 ITA 第 10L(1)節，相關(guān)實(shí)體在 2024 年 1 月 1 日或之后從新加坡境外出售或處置外國資產(chǎn)所獲得的收益將被視為應稅收入。

 

此外，現行稅法中關(guān)于境外來(lái)源收入的視為收入規則將同樣適用。如果境外資產(chǎn)出售或處置所得款項被匯入新加坡，或被用于償還在新加坡開(kāi)展的貿易或業(yè)務(wù)方面所發(fā)生的任何債務(wù)，或被用于購買(mǎi)任何帶入新加坡的動(dòng)產(chǎn)，這些所得款項將被視為從境外匯入新加坡。

 

還有一些規則可確定何時(shí)將資產(chǎn)視為外國資產(chǎn)。根據這些規則，位于海外的不動(dòng)產(chǎn)、外國注冊公司的股份或發(fā)行的證券以及非居民擁有的知識產(chǎn)權都被視為境外資產(chǎn)。

 

適用于第10L(1)節的實(shí)體

 

相關(guān)實(shí)體被定義為合并實(shí)體集團的成員，其中至少有一個(gè)集團成員在新加坡境外設有營(yíng)業(yè)地點(diǎn)，并且該實(shí)體的賬目包含在該集團母公司編制的合并財務(wù)報表中。因此，第10L(1)節僅適用于跨國集團的實(shí)體，而不針對單個(gè)獨立實(shí)體或個(gè)人。

 

第10L節不適用于金融機構，以及享有指定稅收激勵之一的實(shí)體，例如用于航運、飛機和保險行業(yè)的激勵計劃、金融和財務(wù)中心激勵，以及先驅、先驅服務(wù)和發(fā)展和擴展激勵（根據第10L(6)條）。因為通常僅當實(shí)體在新加坡具有足夠的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)時(shí)，才會(huì )獲得此類(lèi)激勵。

 

如果相關(guān)實(shí)體不屬于此類(lèi)實(shí)體，它必須滿(mǎn)足規定的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)要求，以便有資格成為在第10L節下不應納稅的被排除實(shí)體。這些要求根據實(shí)體是否是純股權持有實(shí)體而被規定，純股權持有實(shí)體是指其主要功能是持有其他實(shí)體的股份或股權，且除股息或類(lèi)似支付、股權或股權利益出售或處置所得以及與持有其他實(shí)體股份或股權活動(dòng)相關(guān)的收入外，沒(méi)有其他收入的實(shí)體。

 

 

對擬議第10L節帶來(lái)影響的思考

 

資本利得稅--根本性轉變

 

如前所述，COGC的指導意見(jiàn)特別針對COGC 認為的外國來(lái)源被動(dòng)收入不征稅的稅收制度，其中不僅包括股息、利息和特許權使用費，還包括資本利得。

 

截至今日，新加坡的稅收制度規定，如果境外收入在新加坡收到或被視為在新加坡收到（除非適用任何豁免），則應在新加坡征稅 - 但這僅適用于屬于營(yíng)業(yè)性質(zhì)的收入，如股息、利息和特許權使用費。不對資本利得征稅一直是新加坡稅收制度的基石。

 

隨著(zhù)第10L節的頒布，新加坡將有效引入資本利得稅，這是對新加坡稅制的根本性變革。這一結果顯然是有意使新加坡的稅收立場(chǎng)與COGC的指導保持一致，COGC要求各司法管轄區通過(guò)立法對外源性被動(dòng)收入（包括資本利得在內）征稅。

 

對納稅人的影響

 

目前，根據新加坡稅務(wù)局（IRAS）的行政優(yōu)惠，未在新加坡經(jīng)營(yíng)或來(lái)自新加坡的外國企業(yè)可以將其境外收入匯入新加坡，而不需對收入繳稅。這是為了鼓勵使用新加坡銀行系統。在界定受第10L節管制的相關(guān)實(shí)體時(shí)，擬議的第10L節并不排除那些除了向新加坡匯入資金外與新加坡沒(méi)有任何關(guān)系的實(shí)體。因此，新加坡稅務(wù)局的行政優(yōu)惠是否會(huì )擴大，以阻止外國企業(yè)根據第10L節征稅，仍然存在疑問(wèn)。

 

我們還注意到，適用于稅務(wù)激勵公司的例外情況并不包括針對財富管理行業(yè)的激勵措施，如各種信托激勵計劃和基金激勵計劃。然而，符合這些激勵措施的公司有可能已經(jīng)滿(mǎn)足了第10L條中關(guān)于經(jīng)濟實(shí)質(zhì)的要求，從而被視為排除實(shí)體，因此第10L條并不適用。盡管如此，享受這些激勵措施的實(shí)體以及構成合并賬目集團的實(shí)體在這方面仍應關(guān)注第10L條。

 

從根本上說(shuō)，作為選擇的持有司法管轄區，新加坡可能不會(huì )受到引入第10L節的影響。這是因為如上所述的，純股權控股實(shí)體根據擬議的第10L節需要滿(mǎn)足的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)要求較低。無(wú)論如何，截至目前，新加坡稅務(wù)局已要求公司展示一定水平的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，才可以獲得居留資格，以防止濫用稅收協(xié)定。我們仍建議納稅人密切關(guān)注第10L節。

 

未來(lái)，我們預計新加坡稅務(wù)局將對第10L節的實(shí)施提供進(jìn)一步的指導。

 

結論

 

納稅人應密切關(guān)注第10L節與新加坡境外收入豁免制度（FSIE）的發(fā)展。對納稅人來(lái)說(shuō)，尋求關(guān)于第10L節對其交易和持有結構影響的建議非常重要。盡管如此，根據擬議的第10L節，我們認為，通過(guò)適當的規劃，它不會(huì )對新加坡作為開(kāi)展業(yè)務(wù)或用作控股管轄區的吸引力產(chǎn)生重大不利影響。

 

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